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数字经济对现行税收制度的挑战与影响
作者：中国信息通信研究院政策与经济研究所来源：中国信息通信研究院政策与经济研究所
2020-12-21
近年来，随着新一轮科技革命和产业变革的孕育兴起，数字经济快速发展壮大，已成为继农业经济、工业经济之后的新的经济形态。据中国信息通信研究院测算，2019 年全球数字经济增加值规模已超过 31.8 万亿美元，数字经济占 GDP的比重达到 41.5%；中国数字经济规模达到 5.2 万亿美元，数字经济体量稳居全球第二，占 GDP 的比重超过 30%。数字经济的快速发展，在深刻改变人类生产生活方式的同时，也对包括税收制度在内的各种制度带来了巨大冲击和挑战。
数字经济为经济社会发展带来了许多新变化。例如，数据在生产、管理、流通等全产业链中发挥着越来越重要的作用，已成为继土地、劳动力、资本、技术之后的又一项关键生产要素；用户直连制造（C2M）等模式的发展使得用户在企业生产经营中的参与度不断提高，用户成为价值创造的新主体； 依托对数字技术及无形资产的充分利用，企业无需借助物理场所即可在不同国家和地区开展经营活动，企业跨地区、跨国界提供产品和服务的能力以及在全球多地之间进行业务整合的灵活性得到显著提升； 数字经济新兴业态的持续涌现以及对传统产业的深度赋能，推动各个维度的跨界融合持续加深，极大地拓展了经济边界、显著地改变了业务形态。数字经济带来的这些新变化对基于传统经济建立的现行税收制度产生了多个层面的冲击和挑战。一般而言，税收制度的基本构成要素包括纳税人、课税对象、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减免税等。
由于现行税制基本要素的确定规则均是针对传统经济而构建的，而数字经济带来了一些新的变化，导致现行税收制度中多个基本要素的适用性受到挑战，税收制度的可持续性面临一定威胁。具体来说，数字经济对税收制度的冲击与挑战主要体现在纳税人、课税对象和纳税地点三个方面：
一是数字经济促使经营主体分散化，纳税主体难以有效监管。 在数字经济领域，依托互联网平台即可高效便捷地完成信息交互、商品销售、服务提供、资金交付等交易活动，商业经营的门槛因此得以大幅降低，吸引大量个人经营者积极从事数字经济经营活动，推动 C2C等商业模式快速兴起壮大，导致数字经济经营主体相较于传统经济明显地分散化。
过去很长一段时间内，我国相关规定仅要求从事网络交易的自然人向第三方交易平台提交姓名、地址等个人信息，并未要求个人经营者进行工商登记、税务登记，加之数字经济交易活动较强的隐蔽性和虚拟性，税务部门难以获取个人经营者真实的交易资料，也就无法对从事数字经济的个人经营者进行有效监管和征税。
《电子商务法》出台之后，虽然提出了“电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。依照前条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者 1在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税。”但是，对于“不需要办理市场主体登记的电子商务经营者”如何办理税务登记、在何处办理税务登记、如何申报纳税等问题，目前依然缺乏具体的规定，这使得数字经济纳税义务人的确定和监管仍然面临困难。
二是数字经济促使业务边界模糊化，课税对象难以准确评估。
借助技术和网络平台，数字经济企业可以突破业务范围和地域限制，促使业务边界模糊化，从而对课税对象的合理确定和准确计量带来挑战。
一方面，数字经济领域新模式新业态层出不穷，这些新模式新业态往往涉及多种传统业务模式和经济形态的融合，这导致现行税制中课税对象的判定标准难以适用于数字经济的新兴业态。例如，以滴滴出行为代表的网约车服务，是将为司机提供的信息技术服务和为乘客提供的交通运输服务融合为一体的综合性服务，而交通运输服务和信息技术服务在现行税制中是两类不同的课税对象，造成网约车服务应界定为哪一类课税对象存在争议。另一方面，数字经济企业基于数字技术提供产品和服务、高度依赖无形资产等特征，使得企业更容易跨地区、跨国界重组价值链，将更多的收入和利润向低税收国家和地区转移，从而对税基的准确衡量形成挑战。
例如，谷歌、苹果、脸书等数字巨头均采用“爱尔兰-荷兰三明治架构”，通过转移知识产权等方式将收入和利润转到设立在爱尔兰的运营公司，并最终转移到“避税天堂”，从而达到避税的目的。
三是数字经济促使供需对接远程化，纳税地点难以合理确定。
现行税收制度主要以纳税人的机构所在地、登记注册地或居住地 2作为判定纳税地点、划分税收管辖权的标准。在传统经济模式下，跨地区的经营活动往往需要通过设立分支机构来实现，在相当程度上保证了纳税地点与销售地、消费地的一致性。但在数字经济领域，经营者借助互联网平台、电子支付、物流体系等，可在不设立分支机构的情况下向不同地区甚至不同国家的消费者销售商品和服务，这种销售地与消费地的分离，导致数字经济无法像传统交易一样准确确定纳税义务发生地，也就无法合理划分税收管辖权。
尤其在跨境数字贸易中，现行国际税收规则主要基于常设机构判断跨国企业利润来源、划分税收管辖权，但数字经济企业主要依托互联网等数字技术提供产品和服务，而不再依赖传统物理性机构开展交易，且数字经济的发展使得数据和用户成为价值创造的新来源，导致市场所在国难以依据常设机构对跨国数字企业征税，从而无法享有价值创造地的征税权力。 税收是国家财政收入的主要来源和调节经济的重要杠杆，对于促进经济发展、维护社会公平等具有重要作用。
数字经济对税收制度的冲击和挑战，在一定程度上妨碍了税收组织财政收入、调控经济活动的功能，进而导致了经济增长（效率）、收入分配（公平）方面的多重问题，对数字经济的持续健康发展造成了一定的负面影响。
首先，数字经济税收问题一定程度上影响了经济效率。
一方面，与数字经济发展不相适配的税收体系扭曲了市场机制，对市场效率造成了直接的负面影响。税收中性是税收制度应当遵循的一项基本原则，即税收应该在不同商业活动之间保持中立，不扭曲或尽可能少地扭曲市场机制作用。
但由于数字经济对现行税制的冲击和挑战，当前的税收体系在不同的经济业态、不同的商业模式、不同的市场主体之间难以保持中立，严重影响了市场机制在资源配置中的决定性作用，造成了税收对市场经济正常运行的干扰，对于经济的长期健康发展而言产生了不利影响。
另一方面，数字经济对税收体系的冲击导致政府丧失了大量税收收入，甚至损害了税收制度的可持续发展，将影响政府提供公共服务、完善经济发展环境的能力，进而间接损害经济增长的潜力。
在财政部发布的 2018 年会计信息质量检查公告中，互联网行业“部分企业跨境转移利润、逃避缴纳税等问题比较突出”3被列为检查发现的突出问题之一。相关研究显示，2004 年至 2014 年之间，仅网络零售导致的税收流失规模总额就达到了近万亿元。
税收作为最重要的财政收入来源，税收收入的流失将影响政府在基础设施建设、公共服务提供等方面的投入水平，降低国家经济调控的能力，从而影响国民经济的持续健康发展。
一是国家之间税收收入分配存在不公平问题。由于现行的国际税收规则是基于常设机构判断跨国企业利润来源、划分税收管辖权，而数字经济企业借助互联网、大数据、人工智能等新一代信息技术，可在不设立常设机构的情况下进行跨国交易，这使得用户所在国无法享受与本国用户创造的价值相匹配的税收管辖权及税收收入，导致税收在不同国家之间的分配不尽合理。 例如，苹果、谷歌、亚马逊等美国数字巨头依托互联网等技术在全球广泛开展商业活动，但在基于常设机构进行征税的现行税收规则下，这些公司在用户所在地缴纳的税收较少，使得用户所在国蒙受较大的税收损失。 据测算，Facebook 在境外实现的利润占比高达66%，但境外缴纳的税收占比仅为 8% 数字经济组织方式加速了经济活动的远程化、虚拟化发展，数字经济企业无需设立分支机构即可跨地区销售商品、提供服务。按照当前的纳税地点确定规则，数字经济经营活动所产生的税收收入将脱离于消费地而集中于经营主体所在地。而我国数字经济企业主要分布在东部经济发达地区，如在 135 家互联网上市企业中，北京、上海、杭州、深圳、广州五地的企业数量合计占比 66.6%6； 电子商务零售商也主要集中在东部地区，2019 年东部地区的网络零售额占全国比重高达 84.3%7。与此同时，我国数字用户遍布全国各地，据统计，北京、上海、广州、深圳等一线城市的数字用户占比约为 12%，高达 88%的数字用户分布于一线城市以外的地区 供需主体的错位意味着数字经济经营活动带来的增值税、企业所得税等相关税收也将主要在发达地区缴纳，造成欠发达地区在税收收入分配中处于劣势地位，进一步加剧区域发展失衡。 现行税制不适应数字经济发展导致的纳税主体难以确定、课税对象难以准确界定和衡量等问题，造成数字经济企业利用税收规则进行避税的现象较为突出，使得数字经济相较于传统产业而言税负水平较低。根据欧委会评估，传统行业的平均税率为 23.2%，而数字行业的有效平均税率只有 9.5%，远低于传统行业的税负水平。 数字经济作为经济发展的新动能，给予适当的税收优惠促进其发展具有合理性，但因为税收制度的漏洞导致的避税并非良方，由此引发的数字经济与传统产业之间税负的不均衡是不合适的。 当境外企业依托互联网等技术向境内消费者销售无形商品、提供服务时，在当前税收制度下，由于境外企业未在境内设立经营机构，应以购买方为增值税扣缴义务人。但在购买方为个人的情况下，即 B2C 或 C2C 的交易模式下，个人履行代扣代缴手续存在制度性障碍，且个人消费者缺乏代扣代缴的积极性。这种状况导致个人消费者从境内购买商品或服务时将负担增值税，而从境外购买同一商品或服务则不需要承担相应的税款，在事实上造成境内商品销售方或服务提供方受到不公平的税收待遇，使得境内企业在市场竞争中处于不利局面。 一方面，数字经济 C2C 交易模式中的个人经营者具有隐蔽性、虚拟性强等特点，加上数字经济领域个人经营者税收登记制度的不健全，使得数字经济领域的个人经营者可以游离于税收征管体系之外，从而逃避纳税义务。而对于从事传统交易的个体工商户，税务登记制度较为完善，个人经营者需要按照相关制度办理税务登记、依法缴纳税款，导致参与不同经济业态的个人面临的税收负担存在差异。 另一方面，一些平台企业通过与人力资源服务公司或平台服务公司合作，诱导与其建立劳动关系的劳动者注册为个体工商户，使得提供劳务的个人将按照劳务报酬所得缴纳的个人所得税转化为按经营所得缴纳的个人所得税 9。这导致在线上线下从事同一性质劳动的个体，其税负存在差别。 近年来，数字化浪潮蓬勃兴起，数字经济在全球范围内迅速发展、深入渗透。随着数字经济的深入发展，数字经济对税收制度的挑战引起了相关国家及国际组织的广泛关注和高度重视。OECD 多年来持续致力于制定国际税收规则改革方案，联合国提出在税收协定范本中新增第 12B 条款，欧盟探索推进区域层面的税收规则调整，美国适时推动国内税制调整优化，英、法、意等国先后出台单边数字税政策，各方基于各自立场采取了不同的行动以应对数字经济带来的税收挑战。而我国作为数字经济大国，也采取了一定举措应对数字经济相关税收问题。 （一）OECD 着力推进国际税收体系重塑应对数字经济带来的税收挑战是 OECD 税基侵蚀和利润转移（BEPS）计划的重点领域之一，在 2015 年发布的 BEPS 行动 1 报告中，OECD 指出数字化可能会加剧 BEPS 问题，还可能带来一系列更广泛的税收挑战。2017 年 3 月，在 G20 财长的倡议下，OECD 应对数字经济税收挑战的相关工作加快了进程。迄今为止，OECD 已出台了一系列关于数字经济征税的文件，包括 2018 年 3 月的《中期报告》、2019 年 1 月的政策简报、5 月的《工作计划》、10 月的“统一方法”提案以及 11 月的支柱二咨询文件、2020 年 1 月的“双支柱”方案声明、10 月的蓝图报告等。在 2019 年 1 月的政策简报中，OECD 首次提出了“修订利润分配及联结度规则”和“全球反税基侵蚀解决方案”双支柱框架体系。截至目前，OECD 已开展了大量技术性工作推动“双支柱”方案持续完善，但最终方案预计到 2021 年中才能形成。 支柱一旨在构建与数字经济商业模式相匹配的税收管辖权分配机制，以扩大市场管辖区（用户所在地）的征税权。为实现这一目标，OECD 提出将跨国公司的应税利润分为三种：金额 A、金额 B 和金额C。其中，金额 A 是在跨国公司集团层面或业务线层面采用公式法分配给市场管辖区的剩余利润份额，是应对数字经济税收挑战的主要对策。其适用范围包括两类业务：自动化数字服务和面向消费者的业务。同时，跨国公司的合并收入及在国外获得的范围内收入也需分别高于一定的阈值，才会适用金额 A。对于金额 A 范围内的两类业务，将设置基于收入等指标的不同的联结度规则，以确定有资格参与金额 A分配的市场管辖区。金额 B 是基于独立交易原则在市场管辖区发生的市场营销及分销活动等基本活动取得的固定回报。该固定回报可能在不同地区、不同行业之间存在差异，需要为每个适用差异化回报的行业和区域准备参考基准。金额 C 是企业在市场管辖区国从事不属于基本活动范围的活动所创造的额外利润。 2020 年 8 月 6 日，联合国税收委员会发布了关于联合国税收协定范本第 12B 条（自动化数字服务收入）的讨论稿，以调整国家间的数字经济征税权分配问题。随后，根据各方反馈意见，联合国对第12B 条进行了修订，并于 2020 年 10 月发布了修订草案。根据第 12B 条款，对于产生于缔约国一方并支付给缔约国另一方居民的自动化数字服务所得，允许来源国通过预提税的形式对自动化数字服务所得进行征税。
其中，自动化数字服务是指在因特网或电子网络上提供的、需要服务提供者最少人工参与的服务，包括在线广告服务、出售或转让用户数据、在线搜索引擎、在线中介平台服务、社交媒体服务、数字内容服务、在线游戏、云计算服务以及标准化在线教学服务。第 12B 条款允许缔约国对自动化数字服务的总收入进行征税，这种安排是考虑到许多发展中国家行政能力有限，因此通过一种简单、可靠且有效的方法对非居民提供的服务所得征税可行性更高。
但纳税人有权选择按照年度净利润纳税，可以要求来源国对其合格利润征税，其中合格利润是按照纳税人自动化数字服务利润率与在来源国获取的自动化数字服务年收入总额计算所得金额的 30%。
税率由缔约国双方协商确定，但为防止过度征税或双重征税，联合国建议采用 3%或 4%的税率。此外，第 12B 条款不设置任何门槛作为对自动化数字服务所得征税的条件，例如常设机构、固定基地或在缔约国一方最短停留时间等。值得注意的是，联合国的提案是基于“付款”的溯源规则而非“用户所在地”。这是由于联合国认为价值创造的概念过于主观和模糊，在管理上非常困难，因此有意识地将提案与“支付”挂钩。联合国税收协定范本不依赖于价值创造作为国家之间分配征税权的关键因素。
为保障欧盟数字单一市场的正常运作、确保公共财政的可持续性以及维护公平的竞争环境，欧盟委员会于 2018 年 3 月提出了两项独立的立法提案，以构建与数字经济更加适配的税收框架。一是对“显著数字化存在”征税的提案。“显著数字化存在”是对“常设机构”概念的补充。如果企业开展的业务全部或部分是通过数字接口提供数字服务，且满足以下一个或多个条件，则认为该企业具有“显著数字化存在”：
（a）在一个纳税期内，向某一成员国的用户提供数字服务获取的总收入超过 700 万欧元；
（b）在一个纳税期内，向某一成员国提供的一项或多项数字服务的用户数量超过 10 万； （c）在一个纳税期内，与某一成员国用户订立的提供数字服务的商业合同超过 3000 份。在欧盟成员国拥有“显著数字化存在”的企业，需要就归属于或与“显著数字化存在”相关的利润在该成员国纳税。归属于或与“显著数字化存在”相关的利润是指，在相同或相似条件下进行相同或相似活动的独立企业，通过数字接口执行相关职能、使用相关资产并承担相应风险所应获得的利润。 欧盟数字服务税的应税收入包括企业提供在线广告、数字中介、用户数据销售等数字服务所产生的收入。数字服务税的纳税人需同时满足两项条件：（a）在相关财政年度报告的全球收入总额超过 7.5 亿欧元；（b）在相关财政年度内从欧盟获得的应税收入总额超过 5000 万欧元。对于满足以上条件的企业，将按照 3%的单一税率征收数字服务税。数字服务税的纳税地点为应税服务相关用户在相应纳税期内所在成员国，无论用户是否直接为收入的产生做出贡献，这一规则均适用。
由于多边的数字税收规则进展缓慢，一些国家出于维护公平竞争环境、保护本国税收利益等目的，开始采取单边行动，自行开征数字服务税。欧洲是征收数字服务税的先驱和主力。2019 年 7 月，法国率先通过了数字服务税法案，提出追溯自 2019 年 1 月 1 日起对全球年收入超过 7.5 亿欧元且来源于法国境内收入超过 2500 万欧元的数字企业，征收 3%的数字服务税。征税范围主要针对定向在线广告、用户数据销售、在线中介平台等数字服务。
法国的数字服务税引起了美国的强烈不满，美国于 2019 年 7 月对法国数字服务税发起了“301”调查，随后还威胁对葡萄酒、奶酪等从法国进口的商品征收最高达 100%的报复性关税。2020 年初，法国与美国同意在 OECD 框架下就数字经济税收规则进行多边谈判，法国因而暂缓开征数字服务税。但在 2020年 10 月OECD 宣布全球数字经济税收谈判延期至 2021 年中之后，法国再次表示将从今年12 月起恢复征收数字服务税。
我国是数字经济第二大国，数字经济对税收体系的挑战与冲击在我国已有所显现，同时国际层面的数字经济税收变革也直接关乎我国战略利益。为加强数字经济税收治理、有效应对国际税收规则调整，我国已在国内、国际两个层面采取了一定的行动。在国内层面，我国逐步推进数字经济相关税收规则的调整与完善。
在数字经济发展初期，我国对电子商务、移动支付等数字经济新兴业态的征税规则并不明确。随着数字产业化业务不断发展壮大，数字经济带来的税收流失、数字经济与传统产业之间的税负不公平等问题日益突出，为维护税收中性、税收公平原则，我国开始着手调整相关税收规定。
2013 年，我国正式启动《电子商务法》立法进程，历时五年，《中华人民共和国电子商务法》于 2018 年 8 月 31 日在十三届全国人大常委会第五次会议上表决通过。《电子商务法》明确规定，“电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。依照前条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税”，为数字经济税收治理奠定了法律基础。
2020 年 11 月 6 日，中央网信办、市场监管总局、税务总局三部门联合召开的规范线上经济秩序行政指导会上，再次要求互联网平台企业“依法履行纳税义务，遵守《税收征管法》及其实施细则、《电子商务法》等法律法规，依法履行纳税义务，依法享受纳税优惠。”在国际层面，我国积极参与国际税收规则的制定以及国际税收合作。我国作为 OECD 关键伙伴国，以成员、伙伴方或参与方的身份参与了 OECD 多个重要机构和项目，在税收领域签署了《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》等多项多边法律文件。在《BEPS 多边公约》特别工作组中，我国当选为第一副主席国，积极参与组织《公约》研究制定工作，成为首批签署《公约》的 67 个国家和地区之一。
同时，作为 G20 成员国和发展中国家代表，我国在涉及数字经济税收规则的制定过程中发挥了重要作用，先后提出了“修改数字经济税收规则”、“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”等 1000 多项立场声明和意见建议，成功将我国观点和理念渗透到 BEPS 行动计划成果之中，并持续参与后续方案调整过程。
产业互联网定义：产业互联网是指利用互联网连接企业与企业之间商品流通，提升产业链与供应链协同效率，具体包括B2B电商平台、供应链金融平台与网络货运平台等多种平台业态。
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